Por: Francisco Pantigoso Velloso da Silveira, Catedrático de las Universidades del Pacífico, UPC, UCSUR y USS. Director de la Maestría en Tributación de la UPC.
Como se sabe, de acuerdo a lo previsto en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles aquellos destinados a prestar al personal servicios educativos, siempre que cumplan con el principio de “generalidad”.
Al respecto, el Decreto Legislativo N.° 1120, dispone que el criterio de “generalidad” establecido en el artículo 37° de la Ley no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que “respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal” a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.
Por su parte, el inciso k) del artículo 21° del Reglamento de la LIR señala que debe entenderse por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquéllas invertidas por los empleadores con el fin de incrementar las competencias laborales de sus trabajadores, a fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa, incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen un grado académico, como cursos de carrera, postgrados y maestrías.
En ese sentido, se tiene que los gastos de capacitación son deducibles, aun cuando no cumplan con la generalidad, siempre que tengan relación con la actividad desarrollada por el trabajador dentro de la empresa, de manera que dicha capacitación pueda influir en la mejora de la productividad de la misma.
Muchas veces en la práctica no se puede verificar claramente cuál es el puesto que ocupa el trabajador beneficiario, ni el rol que desarrolla; solo se sabe que pertenece a un área particular y que ha tenido un buen rendimiento desde hace varios años; asimismo, como única justificación, se determina una necesidad de capacitación técnica. Partiendo de ello, no se podría acreditar ni las condiciones para no exigir el criterio de generalidad, ni que se cumpla con dicho criterio; con lo cual, no se sustentaría la deducción del gasto, a menos que se tratara como una remuneración en especie, otorgada debido a la evaluación única de dicho trabajador.
Por ejemplo, si la solicitud de capacitación corresponde al 50% del costo de una Maestría en Transformación Digital de los Negocios, ello bien podría responder a una necesidad concreta del empleador, en tanto se sustente que obedece justamente a la intención de la empresa de llevar su negocio al mundo digital o mejorar su desempeño en éste, considerando a dicho trabajador como el elegido para liderar dicho proyecto, y sustentando los beneficios que ello representa en la generación de rentas.
Para ello, se deberán elaborar los documentos internos que sustenten dicha decisión, partiendo de la necesidad concreta y los beneficios potenciales o reales para la empresa, tomando en consideración el área en que se desempeña el colaborador y su vinculación con las competencias que se obtendrán al término de dicho curso. Cumpliendo con ello, el gasto será deducible sin la necesidad de acreditar que todo el personal que se encuentra en las mismas condiciones que el trabajador beneficiario, accedió a un beneficio del mismo tipo.
Ahora bien, con relación al Impuesto a la Renta de Quinta categoría, el inciso c) del artículo 20° del Reglamento de la LIR dispone que los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refiere el inciso ll) del artículo 37° de la Ley, no constituirán renta gravable de quinta categoría.
Como se observa, la norma establece que los gastos a que se refiere el inciso ll), donde se incluyen los servicios educativos, no constituyen rentas de quinta categoría si son realizados “con carácter general” a favor del personal; es decir, a diferencia de lo que se establece para la deducción del gasto, para efectos de la exclusión de la retención de quinta categoría, si se exigiría el cumplimiento de la generalidad.
Lo anterior, encontraría sustento en los considerandos de la RTF N° 03716-4-2017, que si bien se pronuncia antes de que se excluya el requisito de generalidad para la deducción del gasto, establece que el inciso ll) permite deducir, por excepción, conceptos vinculados al personal que no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, como son los indicados en el inciso c) antes mencionado, pero para ello “debe cumplirse con el requisito de generalidad a fin que un gasto en beneficio del personal no constituya remuneración y en consecuencia no se encuentre afecto como renta de quinta categoría”.
Al respecto, consideramos que si el propósito de la modificación es permitir la deducción del gasto en los casos que responda a una necesidad concreta del empleador, sin que en este caso se requiera de generalidad, debería de haberse replicado simétricamente el mismo tratamiento para efectos de la exclusión de las rentas de quinta categoría; sin embargo, la norma no se ha modificado, y una interpretación literal de la misma podría implicar una contingencia de no proceder con la retención.
Más aún, cabe indicar que en un reciente pronunciamiento (Informe SUNAT N° 134-2020), si bien la Administración concluye que: “El pago por capacitación, curso de post grado o maestría realizado por la asociación sin fines de lucro a la entidad educativa a favor de uno de sus trabajadores no constituirá renta de quinta categoría para el trabajador”; en sus considerandos señala lo siguiente:
“Adicionalmente, nótese que el citado inciso ll) del artículo 37 de la LIR se refiere a gastos deducibles para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, por lo que los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios educativos ahí comprendidos, deben cumplir, no sólo con el principio de generalidad (11) a que se refiere el inciso c) del artículo 20 del Reglamento, sino también, los criterios de causalidad del gasto como, entre otros, el de normalidad y razonabilidad (12) .
En ese sentido, tampoco constituyen rentas de quinta categoría los gastos realizados por la asociación sin fines de lucro destinados a prestar al personal servicios educativos que cumplan, entre otros, con el criterio de generalidad (13).
Al respecto, se tiene que la SUNAT se refiere en la Nota (11) a la modificación realizada respecto del criterio de generalidad para efectos de la deducción del gasto; pero en la nota (12) señala lo que se entiende por generalidad, concluyendo finalmente que este criterio debe cumplirse para la exclusión de los servicios educativos como renta de quinta categoría.
Tal como están las cosas, si bien el gasto podría ser deducible, un servicio educativo a favor de un solo trabajador constituiría renta de quinta categoría para el trabajador, a menos que pueda acreditarse que se cumple con el criterio de generalidad. Para dichos efectos, la empresa tendría que elaborar una política de capacitaciones, estableciendo condiciones generales para el acceso al beneficio, basadas en jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento o área, de manera que al aplicarlas, solo pueda considerarse como beneficiario a dicho trabajador, pues todos los demás no cumplen con dichas condiciones.
Contradicciones en la normativa respecto al tratamiento del gasto y del ingreso en materia de capacitaciones al personal que no deberían existir, a efectos de no generar una sensación de inseguridad jurídica en los contribuyentes.
